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關(guān)于租賃準(zhǔn)則項(xiàng)目研討會討論情況的報(bào)告 

2018年2月7日，為更好地服務(wù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定和完善相關(guān)工作，會計(jì)準(zhǔn)則委員會（以下簡稱準(zhǔn)則委）召開了租賃準(zhǔn)則項(xiàng)目研討會，就會計(jì)司2018年年初發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱租賃準(zhǔn)則征求意見稿）廣泛征求企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會相關(guān)委員及專家的意見并進(jìn)行專題研討。來自香港會計(jì)師公會、會計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)和高校的近20位咨詢委員參加會議。

租賃準(zhǔn)則征求意見稿中征求意見的具體問題包括8個(gè)方面，共14個(gè)問題。其中，與會咨詢委員針對租賃準(zhǔn)則征求意見稿主要進(jìn)行了五個(gè)方面的探討，一是關(guān)于租賃的定義；二是關(guān)于本準(zhǔn)則的適用范圍；三是關(guān)于租賃的識別、分拆和合并；四是關(guān)于承租人的會計(jì)處理；五是關(guān)于出租人的會計(jì)處理、準(zhǔn)則實(shí)施及列報(bào)、銜接規(guī)定等其他問題。會計(jì)司注冊會計(jì)師處的韓冰調(diào)研員和馮翠平副處長與與會咨詢委員充分交換意見。

一、關(guān)于租賃的定義

問題1：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于租賃的定義是否恰當(dāng)，如果不恰當(dāng)，您有何意見和建議？

租賃準(zhǔn)則征求意見稿中租賃的定義是，指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價(jià)的合同。對此，與會咨詢委員一致認(rèn)為新的定義比較清晰且與國際準(zhǔn)則保持趨同。

季豐委員（大華會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)與技術(shù)執(zhí)行合伙人）認(rèn)為，相比于原租賃準(zhǔn)則，從約定期間改為一定期間，不夠精確嚴(yán)謹(jǐn)，邱連強(qiáng)委員（致同會計(jì)師事務(wù)所技術(shù)合伙人）同樣認(rèn)為約定期間可能暗含相關(guān)選擇權(quán)，是法律術(shù)語，一定期間稍顯模糊。

毛新述委員（北京工商大學(xué)商學(xué)院副院長、教授）提到，合同可能既包括租賃部分也包括非租賃部分，是否應(yīng)該更明確地指出租賃是合同或合同的一部分。

郝善勇委員（中國電信集團(tuán)公司財(cái)務(wù)部集團(tuán)會計(jì)處高級業(yè)務(wù)經(jīng)理）、李杰委員（信永中和會計(jì)師事務(wù)所天津分所合伙人）均認(rèn)為在后續(xù)行文中涉及控制和已識別資產(chǎn)的概念，但在定義中未有表述和解釋。

張青波委員（畢馬威華振會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)技術(shù)部合伙人）認(rèn)為，從全球研究情況來看，自《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》2016年發(fā)布以來，各國對租賃定義均有不少問題，但是僅依靠定義這一句話，無法指導(dǎo)解決千差萬別的實(shí)務(wù)問題，所以我們應(yīng)該更多地關(guān)注租賃準(zhǔn)則征求意見稿第二章——租賃的識別、分拆和合并。

 

二、關(guān)于本準(zhǔn)則的適用范圍

問題2：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于本準(zhǔn)則適用范圍的規(guī)定是否恰當(dāng)，如果不恰當(dāng)，您有何意見和建議？

與會咨詢委員一致認(rèn)為適用范圍和相關(guān)排除應(yīng)考慮我國會計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)在一致性，盡量減少準(zhǔn)則間差異，重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)經(jīng)營移交業(yè)務(wù)和投資性房地產(chǎn)的銜接問題。

對于建設(shè)經(jīng)營移交業(yè)務(wù)，張青波委員提出，從國際經(jīng)驗(yàn)來看，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》中排除的建設(shè)經(jīng)營移交業(yè)務(wù)范圍對應(yīng)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號》，因此我國后續(xù)發(fā)布應(yīng)用指南中建設(shè)經(jīng)營移交公共基礎(chǔ)設(shè)施等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)或運(yùn)營不適用于本準(zhǔn)則的具體情形也應(yīng)與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第2號》相對應(yīng)，以保證準(zhǔn)則體系的一致性，而不應(yīng)人為擴(kuò)大或重新界定相關(guān)范圍。王仁平委員（信永中和會計(jì)師事務(wù)所合伙人）和邱連強(qiáng)委員還提到，建設(shè)經(jīng)營移交業(yè)務(wù)僅是政府和社會資本合作（PPP）業(yè)務(wù)的一種方式，因此也應(yīng)該適當(dāng)考慮政府和社會資本合作業(yè)務(wù)中其他方式的會計(jì)處理問題。

對于投資性房地產(chǎn)相關(guān)會計(jì)處理，與會咨詢委員大多認(rèn)為將投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的適用范圍擴(kuò)大至包括使用權(quán)資產(chǎn)是合理的，但也有部分委員認(rèn)為此項(xiàng)擴(kuò)大將成本大于收益。程江（立信會計(jì)師事務(wù)所高級業(yè)務(wù)經(jīng)理）提出，本租賃準(zhǔn)則征求意見稿中要求經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表，作為使用權(quán)資產(chǎn)，但在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中，經(jīng)營租賃租入后再出租的資產(chǎn)不能作為投資性房地產(chǎn)，建議以解釋公告的形式將投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的適用范圍擴(kuò)大至包括此類使用權(quán)資產(chǎn)。丁偉銓委員（香港會計(jì)師公會行政總裁）也同意將投資性房地產(chǎn)適用范圍擴(kuò)大以保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，雖然存在一定的國情問題，但是盡量避免與國際準(zhǔn)則的差異有利于內(nèi)地企業(yè)境外上市。

張青波委員認(rèn)為，受到較大影響的將是對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會為此對投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)修訂，增加了關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的指引，雖然中國企業(yè)走出去需要準(zhǔn)則國際趨同以保持可比性，但是如果要擴(kuò)大投資性房地產(chǎn)的適用范圍，我們應(yīng)該預(yù)先考慮到實(shí)務(wù)中如“二房東”等問題帶來的關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)難題。季豐委員提出，應(yīng)該注意到，使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量中只包含部分可變租賃付款額，而在公允價(jià)值評估中會考慮全部可變租賃付款額，兩者之間的差異應(yīng)該如何處理，是否會造成一定的價(jià)值虛增。邱連強(qiáng)委員提議，可以采取比較折中的方法，首先從準(zhǔn)則體系內(nèi)在邏輯來看，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)該擴(kuò)大范圍以與本準(zhǔn)則銜接，其次從公允價(jià)值計(jì)量難度來看，可以在應(yīng)用指南中適當(dāng)提高公允價(jià)值計(jì)量的使用門檻以防止濫用。

此外，毛新述委員還提到由于已出租的土地使用權(quán)和建筑物適用投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，因而應(yīng)列入本租賃準(zhǔn)則征求意見稿的排除范圍內(nèi)。

 

三、關(guān)于租賃的識別、分拆和合并

問題3：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于識別租賃的規(guī)定是否恰當(dāng)，能否給實(shí)務(wù)判斷充分的指引？如果不恰當(dāng)或不充分，您有何意見和建議？

問題4：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于租賃分拆和合并的規(guī)定是否恰當(dāng)，能否給實(shí)務(wù)判斷充分的指引？如果不恰當(dāng)或不充分，您有何意見和建議？

關(guān)于租賃的識別，與會咨詢委員紛紛肯定了配套應(yīng)用指南的重要性和緊迫性，并希望能夠盡快逐步推出應(yīng)用指南。張青波委員提議，首先從制定應(yīng)用指南的慣例來看，以往未曾在發(fā)布之前向全社會范圍內(nèi)公開征求意見，為了及早與實(shí)務(wù)進(jìn)行溝通、更好地滿足及時(shí)指導(dǎo)實(shí)踐的需要，可以考慮首先發(fā)布租賃的定義和識別的應(yīng)用指南征求意見稿，根據(jù)反饋情況加以改進(jìn)；其次可以援引國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則指南中的通用案例并本土化修正后發(fā)布，以進(jìn)一步加快應(yīng)用指南出臺的速度。狄愷委員、丁偉銓委員等均表示同意上述提議，為更好地關(guān)注實(shí)務(wù)所需，考慮到應(yīng)用指南的時(shí)效性，可以借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，在準(zhǔn)則出臺的同時(shí)發(fā)布應(yīng)用指南，尤其關(guān)注重點(diǎn)行業(yè)，同時(shí)采取在應(yīng)用指南中盡可能地列示多方觀點(diǎn)并闡述選擇某一觀點(diǎn)的理由，通過這一方式為企業(yè)答疑解惑。

關(guān)于租賃的分拆和合并，與會咨詢委員一致認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中的表述比較明確。在個(gè)別細(xì)節(jié)上，叢曉紅委員（德勤華永北京分所技術(shù)部合伙人）提到，將“其中各租賃部分”改為“其中各個(gè)單獨(dú)租賃部分”更加清晰。李杰委員對分拆程序提出疑問，是先對租賃部分和非租賃部分進(jìn)行分?jǐn)?，再在各部分?nèi)部進(jìn)行二次分?jǐn)偅€是一次性分?jǐn)?，兩種操作方法可能會對實(shí)務(wù)造成一定影響。

 

四、關(guān)于承租人的會計(jì)處理

問題5：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于承租人采用單一會計(jì)模型的規(guī)定是否恰當(dāng)？如果不恰當(dāng)，您有何意見和建議？

問題6：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于承租人使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債計(jì)量的規(guī)定是否恰當(dāng)？能否給實(shí)務(wù)判斷充分的指引？如果不恰當(dāng)或不充分，您有何意見和建議？

問題7：您認(rèn)為租賃準(zhǔn)則征求意見稿中關(guān)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的豁免規(guī)定是否恰當(dāng)？能否給實(shí)務(wù)判斷充分的指引？如果不恰當(dāng)或不充分，您有何意見和建議？

關(guān)于承租人采用單一會計(jì)模型的處理方式，與會咨詢委員一致表示支持，可以更真實(shí)地反映承租人的權(quán)利和義務(wù)。但季豐委員和王仁平委員也提到，從社會經(jīng)濟(jì)總量來看，由于承租人采用單一會計(jì)模型，而出租人保留了融資租賃和經(jīng)營租賃的雙重會計(jì)模型，可能會造成一定的重復(fù)計(jì)量問題，而且實(shí)際上出租人對經(jīng)營租賃租出資產(chǎn)的權(quán)利是不完整的，進(jìn)行部分終止確認(rèn)比較合理，這一點(diǎn)在國際上也有不少爭議。

關(guān)于承租人的會計(jì)計(jì)量，與會咨詢委員提到了部分表述上容易造成誤解的問題。叢曉紅委員提出，在對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計(jì)量中，均提及扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額，但分析來看，兩者并非同一期間內(nèi)的金額，因而應(yīng)該加上“已收的”和“應(yīng)收的”使表述更加明確。張青波委員指出，在關(guān)于承租人后續(xù)重新計(jì)量租賃負(fù)債的租賃期變化表述上，為避免實(shí)務(wù)誤解，第二十五條應(yīng)該索引第十三條的重新評估情形，除了實(shí)際行使情況變化外，只有在承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化才能進(jìn)行重新評估，同時(shí)也提到第二十七條應(yīng)在第二十五條、第二十六條重新計(jì)量情形外加上實(shí)質(zhì)固定租賃付款額變化情形以保持與國際準(zhǔn)則一致。張宏敏（普華永道會計(jì)師事務(wù)所會計(jì)咨詢服務(wù)組高級經(jīng)理）提到，租賃變更定義涉及租賃范圍、租賃對價(jià)、租賃期限的變更，因此為避免第二十九條第三段“租賃變更導(dǎo)致范圍縮小的”表述歧義，建議增加期限改為“租賃變更導(dǎo)致租賃范圍或租賃期限縮小的”。此外，程江建議進(jìn)一步說明第十六條擔(dān)保余值計(jì)量方法以及明確第二十三條計(jì)算租賃期利息費(fèi)用中的實(shí)際利率概念。

關(guān)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的豁免規(guī)定，與會咨詢委員一致認(rèn)為是有必要的，同時(shí)建議進(jìn)一步明確低價(jià)值資產(chǎn)的確定標(biāo)準(zhǔn)，可以首先明確資產(chǎn)性質(zhì)再列示通常金額以指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。

 

五、關(guān)于其他問題

首先，關(guān)于出租人的會計(jì)處理，變化不大，基本與現(xiàn)行準(zhǔn)則一致，與會咨詢委員一致認(rèn)為比較恰當(dāng)。叢曉紅委員和張偉委員（民生金融租賃計(jì)劃財(cái)務(wù)部財(cái)務(wù)報(bào)告主管）提到一個(gè)表述細(xì)節(jié)性建議，出租人融資租賃的租賃投資凈額還應(yīng)包含初始直接費(fèi)用，雖然此處提到租賃內(nèi)含利率相當(dāng)于是暗含初始直接費(fèi)用了，但是未明確說明可能引起誤解。張青波委員提出疑問，第四十八條中與經(jīng)營租賃有關(guān)的可變租賃付款額是否包含取決于指數(shù)或比率的可變部分，考慮到國際做法并結(jié)合第四十一條“取決于指數(shù)或比率的可變部分除外”可能造成實(shí)務(wù)困惑。

關(guān)于列報(bào)，邱連強(qiáng)委員提到國際上對租賃負(fù)債是否單獨(dú)列報(bào)是有選擇權(quán)的，但是本租賃準(zhǔn)則征求意見稿中要求進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)，這樣可能造成報(bào)表冗長，可以考慮作為長期應(yīng)付款項(xiàng)目而無需單獨(dú)列報(bào)。

關(guān)于銜接規(guī)定，郝善勇委員提到，現(xiàn)行準(zhǔn)則下生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，是作為融資租賃處理的，而本租賃準(zhǔn)則征求意見稿中要求對此作為銷售確認(rèn)收入，對于準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日已存續(xù)的此類合同應(yīng)當(dāng)如何銜接關(guān)乎企業(yè)利益，需要進(jìn)一步加以說明。

此外，狄愷委員和王仁平委員均提出，由于新租賃準(zhǔn)則將承租人的會計(jì)處理改為單一會計(jì)模型全部“上表”，而幾乎所有企業(yè)均有租賃業(yè)務(wù)，尤其對一些對租賃依賴程度高的行業(yè)和企業(yè)將會產(chǎn)生巨大影響，企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿較以往處理方式將明顯增加，可能觸及多方利益相關(guān)者的切身利益，在中央當(dāng)前正在積極推進(jìn)去杠桿相關(guān)政策和措施的背景下，新修訂的準(zhǔn)則出臺將面臨一定的社會壓力，狄愷委員強(qiáng)調(diào)應(yīng)做好政策回應(yīng)。

來源：財(cái)政部會計(jì)司《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)》（2018年第4期）